Теория адекватности носит название. Московский государственный университет печати

1. Понятие цель аудита. История возникновения, этапы развития аудита.

Аудит – это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского отчета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения финансовой отчетности деятельности предприятия.

Аудитор – это лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.

Аудитор отличается от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке, по взаимоотношениям с клиентами, по выводам, сделанным по результатам проверки.

Главная цель аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

Достижению главной цели способствуют особенности ведения аудиторской деятельности:

1. Независимость и объективность при проведении проверок.

2. Конфиденциальность.

3. Профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора.

4. Использование методов статистики и экономического анализа.

5. Применение новых информационных технологий.

6. Умение принять рациональное решение по данным аудиторской проверки.

7. Доброжелательность и лояльность по отношению к клиенту.

8. Ответственность аудитора за последствия его рекомендаций по заключениям по результатам аудиторской проверки.

История аудита

Середина 19 века – становление аудита: причины:1. Финансовый кризис; 2. Появление совместных предприятий.

В России: — должность аудитора введениа Петром 1.

20-е – 80-е (1987) з-н о кооперативах, 1993 – 1-й док. «временное положение об аудите» — становление аудита в России. Август 2001 – ФЗ-119 об аудит. деят. (отменен)

2008 г. ФЗ-207 от 28.12.2008 (в ред. 2011)

Теории развития аудита (теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга).

Теория адекватности – первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход – подтверждения получают путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита: от документов к отчетности; от отчетности к документам. Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга , согласно которой цель аудита – показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. Аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. Суть теории в том, что она переносит акцент с документов на людей – хозяйствующих субъектов, рассматривая процесс бухгалтерского учета как процесс взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита – показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп.

3. Концепции и постулаты аудита .

При подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо исходить из ее цели, которая заключается в том, чтобы представлять информацию, необходимую пользователям для принятия экономических решений. Бухгалтерская отчетность должна дать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах. В составе финансовой отчетности представляется аудиторское заключение о степени ее достоверности. В этом заключении сформировано мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это суждение субъективно, но основано на профессиональных знаниях аудитора. Аудитор высказывается о достоверности отчетности в соответствии с правилами и стандартами, которые установлены в отношении критериев достоверности. Они определяются путем задания допустимых погрешностей уровня существенности и степени точности отчетных данных. Изучение предпосылок подготовки финансовой отчетности должно базироваться на системности. Системный подход предполагает, что характер и масштабы проверки позволяют оценить риск того, что заявления верны или существенно искажают действительность.Одним из важных элементов концепции являются постулаты аудита. Наука об аудите началась с того момента, когда Р.К.Маутц и Х.А.Шарафв 1961г. сформулировали восемь постулатов аудита, а затем К.Робертсон и Голландский ученый Т.Лимперг выдвинули еще по одному постулату. Это слово происходит от латинского «postulatum», означающий утверждение, принимаемое без доказательства в качестве исходного положения. Это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное, т.е. опровергнуто. Постулаты - это главные принципы, принимаемые за истину. Аудитор, строя свою систему постулатов, должен считать, что проверяемый им отчет составлен неправильно и содержит ошибки. Авторы излагают теоретические положения аудита, сформулированные зарубежными и российскими учеными. Постулаты преследуют две цели: объяснить, почему необходим аудит и доказать, что при определенных условиях необходимо получить объективное представление о финансово-хозяйственной деятельности.Постулаты аудита — это аксиоматические положения аудиторской теории, которые помогают понять содержание аудиторских стандартов, устанавливающих направление деятельности. Роль их в части аудита огромна, и осознание необходимости в них возникло у наших западных коллег давно.Всесторонне изучив точку зрения западных ученых, научно обоснованны и верны следующие постулаты:1. Финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены. Поскольку закон требует подтверждения аудитором верности и объективности финансовой отчетности, этот постулат трудно признать ошибочным, ибо если финансовая отчетность и финансовые данные не поддаются проверке, то аудит теряет смысл.2. Вероятное столкновение интересов. Этот постулат диктуется социальными условиями: всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия. Аудиторы ранее предпочитали считать, что такой конфликт не является неизбежным. 3. Возможность верификации. Финансовые отчеты и информацию можно верифицировать (от лат. verus — истинный + facere — делать — установление подлинности, проверка истинности). Если предположить обратное, то аудиторскую проверку осуществить невозможно.4. Отчет составлен неверно. Только этот постулат поддерживает роль и значение аудита. Совершенно очевидно, что если бы отчетность не содержала ошибок и утаек, то сама роль аудита стала бы неясной и свелась бы в лучшем случае к оказанию консультационных услуг. И тут очень важно ясно представлять, почему искажение отчетных данных неизбежно. 5. Когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мнения, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями. Этот постулат гласит: проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимее заключение о ней аудитор действует только как аудитор. Истинность этого постулата не может быть подвергнута сомнению: независимость аудитора — одно из ключевых условий, позволяющих сделать финансовую отчетность полезной. Однако достаточно бросить беглый взгляд на нашу жизнь, чтобы убедиться в том, что с этим постулатом не все так хорошо, как должно быть, несмотря на его первостепенную важность. 6. Никто несвободен от ошибочных выводов. И администрация предприятия, и сам аудитор в ходе проверки и анализа хозяйственной деятельности могут сделать неправильные выводы. Это предполагает постоянное присутствие элементов риска в каждом аудиторском заключении. 7. Мнение аудитора зависит от его интересов. Аудитор — человек, и у него всегда есть, как и у всякого другого человека, свои профессиональные интересы. Более того, именно по этой же причине его интересы иногда могут приобретать иррациональный характер8. Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Чем лучше, эффективнее организован внутренний контроль на фирме клиента, тем объективнее его учет и отчетные данные, а следовательно, аудитору предстоит меньше работать. 9. Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущей и всегда менее информативна. Когда проверяющий знает, что будет еще проверка, то он невольно надеется на последующих контролеров, которые вскроют не замеченное им. А те, в свою очередь, исходят из того, что в ходе предыдущих проверок уже было найдено все, что могло быть найдено, и не проверяют отчет с достаточной тщательностью. 10. Каждое утверждение аудитора имеет определенную степень убедительности. Аудитор должен отказаться от романтических идеалов абсолютной истинности того отчета, который он подтверждает, и довольствоваться принципом достаточной убедительности. Отсюда вытекают центральные понятия аудита: значимость (материальность) и риск (степень предполагаемой точности аудиторского утверждения). 11. Ценность предыдущей информации. Если отсутствуют четкие доказательства противоположного, то информация, верная для проверяемого предприятия в прошлом, будет верна и в будущем. 12. Последовательное соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов. Данный постулат ведет к точному представлению финансового положения и результатов операций. Это положение показывает связь учета и аудита в процессе передачи финансовой информации.Свое логическое продолжение постулаты находят в принципах аудита, заложенных в качестве основы системы стандартов. Содержание этих основных принципов изложено в документах Международной федерации бухгалтеров и Комитета по международной ауди-торской политике. Принципы связаны с методикой и процессом аудита. С помощью принципов в аудите устанавливаются базовые понятия, правила, определяется логика ау-диторских процедур. Принципы - это общепринятые соглашения относительно правил поведения аудиторов. Отечественные специалисты высказывают свою точку зрения на два вида принципов: принципы аудита, которые отличают аудит от сопутствующих услуг и этические принципы. По мнению авторов, принципы могут группироваться как: 1) принципы, разграничивающие собственно аудит и сопутствующие услуги; 2) этические принципы; 3) профессиональные базовые принципы. К третьей - основной группе принципов - относятся принципы: существенности; разумной уверенности; разграничения ответственности; документирования; доказательности; выборочной проверки; понимания действительности; профессионального скептицизма; унифицированности.Следующий важный элемент концепции аудита - базовые категории, с помощью которых раскрываются существенные свойства, связи и явления, свойственные этой области знаний. К ним относятся существенность, аудиторский риск, аудиторские доказательства, аудиторская выборка, аналитические процедуры. Все они взаимосвязаны.Аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику аудита. Методы относятся к сбору и накоплению аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита. Они подразделяются на: 1) методы формирования доказательной базы; 2) методы проведения аналитических расчетов; 3) методы, используемые при оказании сопутствующих услуг.И последний элемент концепции аудита - объекты аудита. Ими могут выступать любые элементы системы, характеризующей финансово-хозяйственную деятельность.

4. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в РФ.

Аудит в России организуется с учетом опыта стран, в которых этот вид деятельности существует десятки и сотни лет.

В литературе отмечается, что в мировой практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности, первая из которых распространена в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ. Там аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах – США, Великобритании, где аудиторская деятельность определенным образом саморегулируется. Аудит в этих странах ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. В этих странах аудиторская деятельность регулируется преимущественно общественными аудиторскими объединениями.

В России система нормативного регулирования аудиторской деятельности находится в процессе становления. Устанавливаются права и обязанности органов, регулирующих аудиторскую деятельность, определяются роль и функции государственных и общественных аудиторских организаций. Среди представленных концепций и систем регулирования наиболее целесообразной представляется многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Эта система включает четыре основных уровня (табл. 2). Эти уровни расположены сверху вниз и показывают виды документов, область регулирования и степень их разработанности.

Первый (верхний) уровень включает Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Этот основной законодательный акт определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль преобладал над другими видами контроля. Именно принятие этого закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность в РФ, относятся федеральные правила (стандарты). Они определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка.

Третий уровень включает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов являются прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Они определяют качество и престиж аудиторских фирм.

Виды аудита. Критерии для проведении ежегодной обязательной проверки.

Аудит можно классифицировать:

1) По стадии развития: Подтверждающий, Системно-ориентированный, Аудит, базирующийся на риске.

2) По статусу аудитора

- Внешний , который проводится независимой аудиторской организацией или аудитором на договорной основе с экономическим субъектом с целью оценки достоверности бухгалтерского учета и отчетности, оказания сопутствующих услуг.

Подразделяется на: Общий аудит, Банковский аудит, Аудит страховщика, Аудит прочей деятельности (фонды, биржи)

- Внутренний – выступает частью системы управленческого контроля на предприятии и может осуществляться как специально созданным подразделением, так и отдельными специалистами.3) По периодичности проведения: Первоначальный, Согласованный или повторяющийся4) Исходя их принципа инициативности: Инициативный, ОбязательныйИнициативный аудит проводится по решению администрации или собственника предприятия. Он может быть как комплексным, так и тематическим, то есть от задания.Обязательный аудит – это ежегодная проверка ведения бухгалтерского учета и отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Регламентируется законом об аудиторской деятельности.Критерий прохождения обязательного аудита:

2) Если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией ил общество взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством обязательные или добровольные отчисления юридических или физических лиц.

3) Объем выручки организации или ИП от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг за 1 год превышает в 500 тысяч рас установленный законом МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз МРОТ.

4) Организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием основанного на праве государственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют п. 3 критерия.

5) Если обязательный аудит предусмотрен ФЗ.

Для проведения обязательного аудита организаций, в уставных капиталах которого доля государственной собственности не менее 25%, заключение договоров оказания аудитных услуг для осуществления по итогам проведенного открытого конкурса.

Сопутствующие аудиту виды услуг и требования, предъявляемые к ним.

Под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок. Оказание таких услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях независимости, а также профессиональной компетентности в областях:

а) аудита; б) бухгалтерского учета; в) налогообложения;г) хозяйственного права; д) экономического анализа; е) других разделов экономики.

2.2. Сопутствующие аудиту услуги можно классифицировать следующим образом:

а) услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки;

б) услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

2.3. Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказывают по:

а) постановке бухгалтерского учета; б) контролю ведения учета и составлению отчетности; в) контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; г) анализу хозяйственной и финансовой деятельности; д) оценке экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта; е) представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами; ж) проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов, и в частности аудиторских организаций; з) научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово — хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.; и) компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.; к) консультационным услугам по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; л) информационному обслуживанию; м) экспертному обслуживанию; н) подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта; о) другие.

2.4. Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказывают по: а) ведению бухгалтерского учета; б) восстановлению бухгалтерского учета; в) составлению налоговых деклараций; г) составлению бухгалтерской отчетности.

2.5. Сопутствующие аудиту услуги подразделяются на:

а) услуги действия; б) услуги контроля; в) информационные услуги.

2.6. К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных.

2.7. К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта.

2.8. К информационным услугам относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.

2.9. Примерный перечень сопутствующих аудиту услуг дан в классификаторе, приведенном в приложении 1. Этот перечень не является обязательным и исчерпывающим, может дополняться новыми видами сопутствующих услуг. Главная задача перечня состоит в том, чтобы помочь аудиторским организациям в понимании характера и видов сопутствующих аудиту услуг.

3. Общий порядок оказания услуг, сопутствующих аудиту

3.1. Сопутствующие аудиту услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. При оказании сопутствующих аудиту услуг, где это возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок нахождения уровня существенности на основе системы базовых показателей.

3.2. Профессиональные сотрудники аудиторских организаций, которые принимают участие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту, должны отвечать следующим профессиональным требованиям:

а) честность;

б) объективность;

в) профессиональная компетентность и прилежание;

г) следование правилам профессионального поведения;

д) выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности;

е) выполнение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей.

3.3. Требование независимости специалиста аудиторской организации от экономического субъекта является обязательным при оказании сопутствующих аудиту услуг, несовместимых с проведением аудиторской проверки, а также в случаях, предусмотренных нормативными документами аудиторской деятельности и договорами с заказчиками таких услуг.

Ответственность за соблюдение принципа независимости возложена на аудиторскую организацию. Методы проверки независимости специалистов аудиторской организации разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно.

3.4. Аудиторская организация может разрабатывать внутрифирменные стандарты сопутствующих работ и услуг на каждый их вид.

4. Требования, предъявляемые к аудиторским организациям по выполнению работ и услуг, сопутствующих аудиту

4.1. Оказание услуг, сопутствующих аудиту, требует от аудиторских организаций выполнения следующих положений:

а) действовать в соответствии с заданием, выполнения которого ждет от них заказчик, сформулированного в письменном виде (в форме договора, контракта, технического задания, письма — обязательства, письменного запроса и т.п.);

б) планировать порядок выполнения работ или оказания услуг;

в) документировать ход выполнения работ или оказания услуг;

г) при выполнении части задания сторонними организациями или сотрудниками, не входящими в штат аудиторской организации, следует четко разграничивать ответственность и функции исполнителей;

ж) по итогам выполнения работ (услуг) должен быть подготовлен документ, отражающий результаты выполнения задания и выводы аудиторской организации.

4.2. Специалисты, оказывающие сопутствующие аудиту услуги, должны обладать необходимым опытом работы и квалификацией.

4.3. В процессе оказания сопутствующих аудиту услуг аудиторская организация вправе привлекать к оказанию таких услуг экспертов в соответствии с правилом (стандартом) «Использование работы эксперта». Использование работы эксперта не снимает ответственности с аудиторской организации за качество оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

4.4. Для выполнения сопутствующих аудиту работ и оказания услуг аудиторская организация должна иметь:

а) лицензии на те виды деятельности (по выполнению работ и услуг), которые по законодательству подлежат лицензированию;

б) материально — технические и методические возможности для качественного выполнения работ и оказания услуг.

Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности

Цель аудита

2. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

Общие принципы аудита

3. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

независимость;

честность;

объективность;

профессиональная компетентность и добросовестность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

4. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Этика аудитора. Виды угроз и меры предосторожности

Цели и фундаментальные принципы Кодекса носят общий характер и не направлены на решение этических проблем, стоящих перед аудитором в каждом конкретном случае. Однако Кодекс содержит рекомендации по практическому достижению целей и соблюдению фундаментальных принципов в ряде типичных ситуаций, встречающихся в аудиторской практике.

Статья 1. Честность и объективность

Статья 2. Разрешение этических конфликтов

Статья 3. Профессиональная компетентность

Статья 4. Конфиденциальность

Статья 5. Налоговая практика

Статья 8. Независимость

8.12. Соответственно:

8.12.1. при проведении аудиторских проверок, а также контроля качества оказываемых услуг аудиторы и аудиторские организации должны быть не зависимы от аудируемых организаций;

8.12.2. при оказании аудируемой организации сопутствующих аудиту услуг, когда круг пользователей отчетом специально не ограничен, аудиторы должны быть не зависимы от аудируемой организации;

8.12.3. при проведении проверок, не относящихся к обязательному аудиту, когда отчет специально предназначен для ограниченного круга лиц, аудиторы должны быть не зависимы от аудируемой организации. Помимо этого аудиторская организация не должна иметь существенной прямой или косвенной финансовой заинтересованности в аудируемой организации.

8.13. Примеры требований в отношении независимости при проведении проверок и оказании услуг:

8.13.1. аудитор или аудиторская организация должны учитывать интересы и отношения родственных компаний проверяемых организаций. Такие отношения и интересы следует выявлять заранее. Когда при работе с другими проверяемыми организациями у аудитора есть основания полагать, что для оценки независимости от аудируемой организации важна какая-либо из его родственных компаний, то в ходе такой оценки и решения вопросов о применении мер предосторожности аудитору следует принимать ее во внимание;

8.13.2. оценка угрозы независимости и последующие действия должны основываться на данных, полученных до заключения договора и в ходе его выполнения. Обязанность проведения такой оценки и принятия соответствующих мер возникает в том случае, когда аудитор или аудиторская организация информированы или можно разумно предположить, что они информированы об обстоятельствах или отношениях, способных скомпрометировать независимость. Аудиторская организация или отдельное лицо могут неумышленно нарушить положения данной статьи. Обычно такое неумышленное нарушение не ставит под сомнение независимость проверяющего от аудируемой организации при условии, что аудиторская организация проводит надлежащую политику контроля качества и процедуры поощрения независимости, а также быстрого исправления выявленных нарушений с использованием всех надлежащих мер предосторожности.

8.14. Цель настоящей статьи заключается в оказании содействия аудиторам и аудиторским организациям в решении следующих вопросов:

8.14.1. выявление угроз независимости;

8.14.2. выделение из их числа угроз явно незначительного характера;

8.14.3. определение и использование надлежащих мер предосторожности для устранения и сведения угроз до приемлемого уровня, если они представляются существенными. Если никакие меры предосторожности не могут свести угрозы до приемлемого уровня, единственно возможными действиями могут быть устранение заинтересованности, создающей угрозу, либо отказ от оказания аудиторских услуг или от предложения продолжить их оказание.

8.15. Если угроза независимости явно несущественна и аудитор или аудиторская организация решают заключить договор на оказание услуг или продолжить его выполнение, то такое решение следует оформить документально. В рабочем документе необходимо охарактеризовать все выявленные угрозы и меры предосторожности, принятые с целью их устранения или снижения до приемлемого уровня.

8.16. При оценке существенности угроз независимости и мер предосторожности, необходимых для их сведения до приемлемого уровня, необходимо учитывать интересы общественности. Некоторые организации могут представлять для общественности большой интерес, поскольку в связи с характером и масштабом их деятельности или корпоративным статусом очень широк круг заинтересованных лиц.

Угроза независимости

8.17. Потенциальную угрозу независимости представляют личная заинтересованность, заступничество, близкое знакомство и шантаж.

8.18. «Угроза личной заинтересованности» возникает, когда аудитор или аудиторская организация имеет возможность получить какие-то выгоды от наличия финансовой заинтересованности в аудируемой организации или в иных случаях конфликта личных интересов с интересами аудируемой организации. К примерам ситуаций, в которых может возникнуть такая угроза, в частности, относятся:

8.18.1. наличие прямой финансовой заинтересованности или существенной косвенной финансовой заинтересованности в аудируемой организации;

8.18.2. предоставление кредитов или гарантий аудируемой организации или любому из членов ее Совета директоров (Наблюдательного совета) или должностных лиц или получение от них кредитов или гарантий;

8.18.3. существенная зависимость от общего размера гонорара, получаемого от аудируемой организации;

8.18.4. тесные деловые отношения с аудируемой организацией;

8.18.5. возможность получения работы на предприятии (организации) аудируемой организации;

8.18.6. зависимость размера гонорара от результата проверки.

8.19. Необходимость самоконтроля возникает, когда:

8.19.1. при подготовке заключений по результатам аудита необходимо перепроверить какие-либо результаты или выводы, сделанные в ходе предыдущих проверок или иных заданий;

8.19.2. когда аудитор прежде был членом Совета директоров, должностным лицом или работником аудируемой организации, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на предмет проверки.

К примерам ситуаций, в которых может возникнуть такая необходимость, в частности, относятся:

(1) аудитор является или недавно являлся членом Совета директоров или должностным лицом аудируемой организации;

(2) аудитор является или недавно являлся работником аудируемой организации, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на вопросы, рассматриваемые в ходе аудита;

(3) оказание аудируемой организации услуг, прямо влияющих на вопросы, рассматриваемые в ходе аудита;

(4) подготовка исходных данных, используемых для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или других документов, представляющих собой предмет проверки.

8.20. «Угроза заступничества» возникает, когда аудитор или аудиторская организация отстаивает позицию или точку зрения аудируемой организации (или когда может сложиться впечатление, что аудиторская организация или аудитор отстаивает такую позицию или точку зрения) в такой степени, что это может отрицательно повлиять на объективность суждения аудитора или аудиторской организации или вызвать сомнения в их объективности. Это происходит, когда проверяющие ставят свое суждение в зависимость от желания аудируемой организации.

8.21. «Угроза близкого знакомства» возникает, когда в силу тесных деловых отношений с аудируемой организацией, ее Советом директоров, должностными лицами или работниками аудиторская организация или аудитор начинают с излишней симпатией относиться к интересам аудируемой организации.

К примерам ситуаций, в которых может возникнуть такая угроза, в частности, относятся:

(1) член семьи или близкий родственник аудитора является членом Совета директоров или должностным лицом аудируемой организации;

(2) член семьи или близкий родственник аудитора является работником аудируемой организации, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на вопросы, рассматриваемые в ходе аудита;

(3) бывший работник аудиторской организации является членом Совета директоров, должностным лицом или работником аудируемой организации, занимающим должность, позволяющую оказывать прямое и существенное влияние на вопросы, рассматриваемые в ходе аудита;

(4) существование длительных отношений между руководителем аудиторской проверки и аудируемой организацией;

(5) получение подарков или знаков гостеприимства существенной стоимости от аудируемой организации, ее Совета директоров, должностных лиц или работников.

8.22. «Угроза шантажа» наступает, когда появляется возможность путем (фактических или возможных) угроз со стороны Совета директоров, должностных лиц или работников аудируемой организации не дать аудитору исполнять свои обязанности объективно и с необходимым профессиональным скептицизмом.

К примерам ситуаций, в которых может возникнуть такая угроза, в частности, относится давление со стороны аудируемой организации, оказываемое с целью необоснованного сокращения объема работ для снижения размера оплаты услуг.

Меры предосторожности

8.23. Аудиторы обязаны сохранять свою независимость, учитывая условия, в которых они работают, наличие угроз для их независимости и доступность мер предосторожности, позволяющих устранить такие угрозы или свести их до приемлемого уровня.

8.24. Когда угрозы выявлены и если они существенны, то необходимо определить и использовать соответствующие меры предосторожности с целью их устранения или сведения до приемлемого уровня. Такое решение должно быть документально оформлено. Характер применяемых мер предосторожности зависит от обстоятельств. Всегда следует учитывать, что именно может счесть неприемлемым разумная и хорошо информированная третья сторона, имеющая всю уместную информацию, в том числе об используемых мерах предосторожности. На ее мнение влияют такие факторы, как значимость угрозы, характер проверки, круг предполагаемых пользователей отчета о проверке и структура управления аудиторской организацией.

8.25. Меры предосторожности можно подразделить на три категории:

8.25.1. меры предосторожности, предусмотренные профессиональными нормами, законами или нормативными актами;

8.25.2. меры предосторожности, предусмотренные в структуре управления и процедурах принятия решений аудируемой организации;

8.25.3. меры предосторожности, существующие в структуре управления самой аудиторской организации и заложенные в ее процедурах контроля.

Аудитор и аудиторская организация должны выбрать соответствующие меры предосторожности для исключения или снижения любой значимой угрозы независимости до приемлемого уровня. Также должен быть предусмотрен комплекс мер предосторожности, разработанных профессиональными аудиторскими объединениями.

8.26. К мерам предосторожности, предусмотренным профессиональными нормами, законами или нормативными актами, относятся:

8.26.1. требования к образованию, подготовке и опыту лиц, получающих лицензию на оказание профессиональных услуг;

8.26.2. требования к постоянной профессиональной переподготовке;

8.26.3. профессиональные стандарты, контроль качества, дисциплинарные меры;

8.26.4. проверка систем контроля качества услуг аудиторской организации сторонними специалистами, в том числе контролерами качества аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений;

8.26.5. положения законов, регулирующие требования к независимости аудиторской организации.

8.27. К мерам предосторожности, предусмотренным в структуре управления и процедурах принятия решений аудируемой организации, относятся:

8.27.1. при выборе аудиторской организации руководством аудируемой организации принятие решения об утверждении выбранной организации принимается лицами, не входящими в состав руководства аудируемой организации (например, Комитетом по аудиту);

8.27.2. наличие у аудируемой организации компетентных работников, способных принимать управленческие решения;

8.27.3. наличие внутренних правил и процедур, делающих упор на приверженности аудируемой организации достоверной финансовой отчетности;

8.27.4. наличие внутренних процедур, обеспечивающих объективность выбора исполнителей услуг, не связанных с проверкой;

8.27.5. наличие органов, таких, как Комитет по аудиту, либо процедур, разработанных аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями, обеспечивающих контроль качества аудиторских услуг, оказываемых аудиторской организацией.

8.28. Комитет по аудиту может играть важную роль в управлении аудируемой организацией, если он не зависит от руководства аудируемой организации и может помочь Совету директоров убедиться в том, что аудиторская организация не зависима в своих функциях. Между аудиторской организацией и Комитетом по аудиту (или другим органом управления) аудируемой организации должна существовать регулярная связь по вопросам, которые, по мнению аудиторской организации, могут породить впечатление нарушения независимости.

8.29. В аудиторской организации должны быть введены правила и процедуры, касающиеся общения с Комитетом по аудиту или иными органами управления аудируемой организацией. Аудиторская организация с установленной периодичностью должна в устной и письменной форме сообщать о всех отношениях и других вопросах, возникающих между ней и аудируемой организацией, которые могут породить впечатление нарушения ее независимости. Характер таких сообщений определяется аккредитованными аудиторскими объединениями в отношении своих членов и должен касаться всех вопросов, затронутых в данной статье.

8.30. К мерам предосторожности, существующим в структуре самой аудиторской организации и заложенным в ее процедурах, могут относиться следующие:

8.30.1. поддержание у сотрудников руководством аудиторской организации понимания важности независимости и стимулирование аудиторов к действиям в интересах общества;

8.30.2. правила и процедуры, направленные на контроль и мониторинг качества работ, выполняемых в ходе проверки;

8.30.3. политика документирования сохранения независимости, направленная на выявление угроз независимости, оценку их значимости, определение и применение мер предосторожности по их устранению или, если они оказываются значимыми, сведению до приемлемого уровня;

8.30.4. внутренние правила и процедуры контроля за соблюдением независимости аудиторской организации;

8.30.5. правила и процедуры, позволяющие выявлять заинтересованность или характер отношений между аудитором или аудиторской организацией и аудируемой организацией;

8.30.6. правила и процедуры управления зависимостью доходов аудиторской организации от поступлений, получаемых от отдельной аудируемой организации;

8.30.7. привлечение специалистов, не связанных с проверкой, к оказанию аудируемой организации иных услуг;

8.30.8. правила и процедуры, запрещающие лицам, не принимающим участия в аудиторской проверке, влиять на результаты проверки;

8.30.9. своевременное доведение информации о правилах и процедурах аудиторской организации и о любых изменениях к ним до сведения всех специалистов аудиторской организации и организация их изучения;

8.30.10. назначение одного из руководителей аудиторской организации ответственным за контроль за должным функционированием систем предосторожности;

8.30.11. меры по информированию аудиторов о всех организациях, от которых они не должны зависеть;

8.30.12. дисциплинарные меры по обеспечению соблюдения установленных аудиторской организацией правил и процедур;

8.30.13. правила и процедуры, дающие возможность персоналу сообщать руководству аудиторской организации о всех своих сомнениях, касающихся объективности и независимости.

8.31. К мерам предосторожности, существующим в структуре самой аудиторской организации и заложенным в ее процедурах, могут также относиться такие, как:

8.31.1. ротация старшего персонала аудиторов, принимающих участие в аудиторской проверке;

8.31.2. правила и процедуры, запрещающие аудиторам принимать управленческие решения за аудируемую организацию или нести ответственность за их принятие;

8.31.3. привлечение другой аудиторской организации к проведению или повторному осуществлению части проверки;

8.31.4. выведение из проверки аудиторов, финансовая заинтересованность которых в аудируемой организации или отношения которых с аудируемой организацией могут создать угрозу независимости аудиторской организации.

8.32. Когда описанных выше мер предосторожности недостаточно для устранения угрозы независимости или сведения ее до приемлемого уровня или когда аудируемая организация решает не отказываться от деятельности или интересов, создающих такую угрозу, единственным выходом из такой ситуации может быть отказ от заключения договора о проверке.

Характеристика прави л( стандартов) аудиторской деятельности, применяемых а РФ

В соответствии с законом стандарты подразделяются на внутренние и внешние.Все внешние правила можно подразделить на национальные и международные.Стандарты имеют единую структуру и содержат следующие разделы:1) Общие принципы стандартов. В нем раскрывается цель и необходимость разработки данного стандарта, сфера применения взаимосвязь с другими стандартами.1) Сущность стандарта. В нем описывается проблема, решения, проводится ее анализ и приводится методы решения.2) Практические приложения, которые представлены схемами, таблицами, образцами, образцами документов.Все существующие стандарты принято объединять в следующие группы:3) вводные замечания – эти документы содержат перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам, состав и содержание сопутствующих услуг;4) ответственность – в этих стандартах рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита.5) планирования 6) внутренний контроль – содержит документы, имеющие отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе в условиях компьютерной обработки данных7) аудиторские доказательства – посвящена методам сбора аудиторских доказательств и использованиям оценочных значений8) использование работы третьих лиц – включает рассмотрение вопросов использования для проведения аудита работы экспертов, работы внутреннего аудита и другой аудиторской организации9) выводы и отчеты в аудите – группа посвящена вопросам разработки заключения и представления информации аудитора руководству аудируемого лица и представителям его собственника10) специализированные области – содержит материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям и изучению прогнозной финансовой информации11) задания – включает материалы по выполнению согласованных процедур, связанных с бухгалтерской информацией12) положения по международной практике аудита – в них рассматриваются вопросы использования компьютеров и общение с налоговыми органами13) образование и подготовка кадров. «Временное положение о системе обучения, аттестации и повышения квалификации аудиторов в РФ»

Международные стандарты аудита: понятие, назначение, классификация .

Международные стандарты — это документы, формирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации.МСА содержат основные принципы, необходимые процедуры, рекомендации по применению принципов и процедур.Структура МСА включают в себя:- введение, где отражаются цель и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;- разделы, излагающие суть стандарта;- приложение (для некоторых стандартов).

Понятие и значение аудиторских стандартов

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

Согласно в аудите можно выделить три направления теории:

адекватности;

контроллинга;

консалтинга.

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности». Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

сравнение с учетными регистрами;

сравнение с первичными документами;

проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

от документов к отчетности;

от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию. Согласно , суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов. При этом цель аудита - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению С.М. Бычковой и Я.В. Соколова, аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов.

Томас Кун прочитал лекцию, где сформулировал требования к адекватности современной научной теории:

1. Теория должна быть точной: следствия, выводимые из неё, должны обнаруживать согласие с результатами существующих экспериментов и наблюдений.

2. Теория должна быть непротиворечива, причём не только в пределах самой теории, но и с другими теориями, применимыми к аналогичным областям познания.

3. Теория должна иметь широкую область применения, следствия теории должны распространяться за пределы тех отдельных наблюдений или частных теоретических полложений, на которые её объяснение первоначально ориентировано.

4. Теория должна быть простой и вносить порядок в изучаемые явления, которые в её отсутствие были изолированы друг от друга либо составляли спутанную совокупность.

5. Теория должна быть плодотворной, открывающей новые горизонты исследования; она должна раскрывать новые явления и соотношения, ранее оставшиеся незамеченными среди уже известных.

«Все эти пять характеристик: точность, непротиворечивость, область приложения, простота и плодотворность - стандартные критерии оценки адекватности теории».

Томас Кун, Объективность, ценностные суждения и выбор теории, в Хрестоматии: Современная философия науки, М., «Логос», 1996 г., с. 62-63.

В аудите присутствуют и берут своё начало разнообразные научные направления, выделяются разные темпы экономического развития, определяются характерные черты национальной системы счетов и финансового законодательства. Всё это влияет главным образом на становление и развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Но также стоит отметить, что существуют трудности в представлении единого подхода к определению бухгалтерской отчётности, всё заметнее и существеннее становится интеграция экономического и финансового секторов более развитых стран в менее развитые, всё большие обороты набирает действие транснациональных корпораций, мощное вторжение компьютерных технологий в бизнес-процессах и финансовом устройстве, функционирование ЕС делает важным процесс унификации и стандартизации финансовой отчётности. Из этого следует, что трудности в стандартизации и единстве стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов являются первостепенными задачами и вопросами для обсуждения и решения.

Исторические предпосылки создания аудиторской деятельности в глубокой древности были обусловлены появившейся необходимостью со стороны высокопоставленных лиц в проверке точности учёта движения финансовых потоков и отслеживании добросовестного выполнения чиновниками своей работы. В государственной структуре управления работали люди, которые контролировали финансовые потоки, поступления в казну налогов и сборов.

В те времена существовала проблема неграмотности, что приводило к тому, что аудиторы составляли письменные отчёты о проделанной работе на основании устных разъяснений. Недаром слово “аудит” в переводе с латинского “аудио” означает “слышать” .

Во время становления капитализма с XVII в. представления об аудите значительно модифицировались. Если до этого большинство представлений о ценностях носили материальный характер, например земля, то капитализм привёл к системе денег, что усложнило в целом понятийный аппарат. Вместе с этим повышается степень образованности населения, что сопровождается с усложнением системы бухгалтерского учёта. Возникает острая потребность в квалифицированных специалистах в данной области.

В процессе развития и прогресса научного познания в России была сформирована характерная методология аудита. Можно обозначить, что она базируется на общем подходе к исследованиям – методе, а также общности специальных приёмов – чёткой методики, применяемой при аудиторских проверках. Общий подход к исследованиям аудита как области экономической науки (метод аудита) основывается на диалектике . Таким образом, использование обобщённого методологического подхода к процессам исследования аудита позволило очертить научные знания в теории аудита.

Первой рассматриваемой современной теорией аудита будет теория адекватности. Для начала стоит определить, что из себя представляет понятие «адекватность». Адекватность означает «соответствие, совпадение каких-либо параметров, удовлетворительное с точки зрения определенных целей» . Таким образом, главными определяющими словами можно назвать «соответствие», «совпадение», «идентичность», «равнозначность».

В рамках теории адекватности аудитор представляет интересы собственника. В данном типе аудитору необходимо обратить внимание на уровень правильности данных бухгалтерского учёта, после чего подтвердить собственнику, что информация, указанная в отчётности, выражает и демонстрирует адекватное состояние хозяйственной деятельности рассматриваемой организации или предприятия. Другими словами, теория адекватности отображает прямой последовательный аудит, восходящий от документов к отчётности и наоборот.

Далее обращаемся ко второй теории аудита – теории контроллинга. Контроллинг – «система постоянной оценки всех сторон деятельности предприятия, его подразделений, руководителей, сотрудников с точки зрения своевременного и качественного выполнения заданий стратегического плана, выявления отклонений и принятия безотлагательных, энергичных действий, чтобы намеченные рубежи были достигнуты при любых изменениях хозяйственной ситуации» .

В рамках теории контроллинга аудит меняет вектор наблюдения с сухой информации на документах к реальной деятельности организации внутреннего контроля на аудируемой фирме. Аудитор меняет свою тактику, становясь поисковым сотрудником. Процедуры аудита направлены к косвенным методам, которые позволяют выявить слабые места в процессе управления организацией. Аудитор обнаруживает в ходе проверки неточности и нарушения правил учёта, определяет степень их негативного воздействия. Существенными отклонениями принято считать такие, какие оказывают воздействие на принятие важных управленческих решений.

Третьей современной теорией в аудите считается теория консалтинга. Консалтинг – «деятельность специальных компаний, заключающаяся в консультировании производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров и услуг, инноваций. Консалтинг может состоять в подготовке пакетов учредительных документов при создании новых организаций» .

Теория консалтинга своей задачей ставит аудит для анализа эффективности действий аудируемой организации, её сотрудников и администрации. Целевой группой в данной теории становятся не документы, а люди. Аудит представляется в виде консалтинга собственников относительно качества работы нанятых ими администраторов. Качество работы организации берёт оценку посредством анализа контроля действий сотрудников. Стоит отметить, что выявление качества работы всех сотрудников игнорирует конфликты, складывающиеся в данной организации. Аудитор в рамках данной теории консалтинга позволяет собственникам и администраторам установить честный и качественно обусловленный баланс интересов.

Как и все научные теории, теории аудита обладают как положительными, так и отрицательными качествами. На основе огромного мирового опыта и беря во внимание национальные особенности экономики, в настоящее время является крайне важным разработать теоретические подходы, а также разработать систему стандартов, которая позволит регламентировать аудит и использовать в практике все самые новейшие научные достижения.

Проходя свой большой путь, теории аудита берут всё лучшее из опыта, ориентируются на прошлое и смотрят в будущее. Общемировое влияние также оказывает значимый эффект.

В последние годы повышение качества и результативности аудиторских проверок связано с необходимостью оценки перспектив деятельности аудируемых лиц. Теперь в задачи аудиторов входит грамотное прогнозирование перспектив деятельности организации и оценка эффективности будущего действия структуры. Аудиторская деятельность прошла долгий путь своего развития и имеет глубокие исторические корни.

Если на начальном этапе аудит осуществлялся в форме периодических прослушиваний независимыми экспертами отчётных данных от управляющих организациями, то в настоящее время роли, задачи и функциональные обязанности аудита заметно расширили свою сферу влияния. Как итог, аудит заслуженно получил признание во всех экономически развитых странах, при том, что ориентацией в аудиторской деятельности являются собственники имущества.

Многовековой исторический путь становления и развития современного аудита и опыт его применения в огромном количестве стран доказывают нам, что аудит необходимо рассматривать не только как вид профессионально-ориентированной деятельности, смыслом которой получаются проверка и оценка функционирования в целом и отдельных структурных элементов организации, но и как социально-экономическое явление, которое является функциональной частью экономики и призванное устранить возможные существенные искажения финансовой информации.

Глава 1. История становления и развития аудита

Контроль и аудит в древности и средневековье

Изучение любой дисциплины принято начинать с ее истории - возникновение, пути развития. Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах и в России поможет глубже понять суть аудита и его роль.

«Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели: получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто коммерческий, вторая - морально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие - существование жесткой системы контроля, который может быть эффективным в случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия). Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами», - так пишет в предисловии к своей монографии «Доказательства в аудите» известный аудитор, автор большого числа публикаций ( и др.) С.М. Бычкова.

Что же это за система контроля и когда она возникла?

Как пишет в своей книге «Практический аудит» Петр Иванович Камышанов, один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита, "профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» от латинского «слушать»". Кроме того, согласно в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Согласно , она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, в средние века - в сфере торговли.

В древнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов .

В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери» авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей» . Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий» .

Один из известных российских аудиторов А.А. Терехов в пишет, что «многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. ... Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля». При этом А. Терехов делает вывод, что «... еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых» .

В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Согласно , Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. Согласно 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны» .

Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

«Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

В средние века благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде, изданном в 1494 году «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Часть первая отдел 9 представляет собой Трактат XI «О счетах и записях» . Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи (во многих источниках говорят «двойная бухгалтерия», однако в наших условиях это словосочетание имеет несколько иной смысл, поэтому мы будем пользоваться термином «двойная запись») распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынков заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В главе 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях» . Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность.

Я. Соколов, подготовивший издание «Трактата о счетах и записях», представивший также вместе с трудом Пачоли также и труды других ученых эпохи Возрождения, посвященные ведению бухгалтерского учета, в очерке «Лука Пачоли в России» отмечает, что «трудно сказать, когда о трудах Пачоли стало впервые известно в России. Во всяком случае в духовном училище Киева с незапамятных времен был экземпляр «Summa». В начале 20-х годов XX века его передали в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР» . Последователи Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и пр., а следствием развития и формализации методик учета очевидно явились и методики контроля и ревизий, зарождающиеся в то время и основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов.

П.И. Камышанов приводит версию проведения первой аудиторской проверки в Америке, причем описанный факт также явно отражает интерес государства. Речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии.

Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием ( администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность ( собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.

Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.

Развитие аудита в Великобритании

По одной из версий, изложенной в , известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги , ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

Присяжный институт общественных финансов и учета;

Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Согласно , уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси:

А - П = К и А = П + К.

Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении :

1) подлогов;

2) случайных ошибок;

3) недостатка в организации учета.

Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

т.е. сумма капитала завышена;

т.е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

Согласно для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:

1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

7) небрежность в записях;

8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».

Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

«Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов» .

Развитие аудита в США

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». Согласно , «когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов». До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 (согласно ) в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В 1905 г., а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок:

1) вольных (злоупотребления);

2) невольных (описки, арифметические ошибки);

3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом» , подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах.

По данным в США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

По данным в США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений. Согласно в 1934 г. (а в «Аудит Монтгомери» этот документ датируется 1936 годом) опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам.

Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» , а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: « - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» .

В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

«Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, «который проводится раз в полгода, ... готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре» и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта.

Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

Экзамены эти достаточно сложны. Согласно «примерно 10% тех, кто держит экзамен, сдают все с первого раза». При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

Развитие аудита в Германии

Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

Согласно в Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.

14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер . Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров. Например, согласно Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса:

Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу:

1) точность;

2) полнота;

3) ясность;

4) правдивость;

5) преемственность;

6) единство баланса.

С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). По мнению это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

Согласно в настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии ( ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. Как пишет , «согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля».

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности :

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

Аудит во Франции и Италии

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

По мнению Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери» (см. комиссары по счетам и эксперты-бухгалтеры во Франции).

Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. Развитие аудита в странах бывшего социалистического лагеря, квалификационные требования, вопросы подготовки аудиторов в странах Восточной и Западной Европы достаточно подробно описаны в . В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

Современные теории аудита

После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

Рассмотрим современные теории аудита.

Согласно в аудите можно выделить три направления теории:

Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» . Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

При этом последовательность такова:

сравнение с учетными регистрами;

сравнение с первичными документами;

проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

от документов к отчетности;

от отчетности к документам.

Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).

Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса» , согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

В первой четверти XX века возникла теория контроллинга , согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. В приводится пример, наглядно показывающий различия между двумя представленными теориями.

Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и прежде всего администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря» . Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.. C. 9] о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название

Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.

История становления аудита в России

В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру. В приводятся сведения о государственных доходах России за 1680 год (табл. 1.1).

Таблица 1.1

А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».. C. 469], «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами - фискалам и явному над судами - прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора».

В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II, финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования и в 1859 году были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле - для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая - при министерстве финансов - для пересмотра податей и сборов. В итоге 22 мая 1862 года были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений, в 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, в 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля - контрольные палаты. Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков - в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходорасходчиками всех казенных управлений стали кассы министерства финансов. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года - отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Однако, в основном в России употреблялись понятия . C. 357] была попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был подготовлен Устав института. Однако Общество просуществовало до 1917 года, но институт так и не был создан.

2 октября 1892 г. в Москве было создано Общество счетоводов, находившееся в ведении министерства внутренних дел, которое провело три бухгалтерских съезда - в 1891-92 г. в Москве, в 1897 г. в Киеве, в 1989 г. в Москве. В 1916 г. после смерти его основателя Ф.В. Езерского общество прекратило свое существование. Конец XIX века - начало XX века ознаменовался возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако, о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

Трижды были предприняты попытки организовать профессиональное объединение - институт в 1889-1899, 1907-1912 и 1928-30 годах, однако по разным причинам эти попытки успехом не завершились.

После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Постановлением СНК от 15 апреля 1936 г. «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо № 85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете. Рассмотрим фрагмент этой инструкции для того, чтобы осознать, что в СССР уделялось достаточно внимания развитию контрольно-ревизионной деятельности, которая по нашему мнению весьма близка к некоторым теориям аудита.

«1.3. При проведении ревизий работники министерств, ведомств, объединений и хозяйственных организаций обязаны: строго руководствоваться законами СССР, указами Президиума Верховного Совета СССР, решениями Совета Министров СССР, нормативными актами министерств и ведомств; неуклонно соблюдать интересы государства; принимать меры к устранению нарушений государственной дисциплины, незаконного и непроизводительного расходования денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, расточительности, хищений государственных средств и представления недостоверной отчетности; быть объективными, оказывать практическую помощь ревизуемым предприятиям в улучшении их финансово-хозяйственной и производственной деятельности и обеспечении сохранности государственных средств.

1.4. Основными задачами комплексных ревизий являются всесторонняя проверка производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выполнения ими установленных планов, соблюдения государственной дисциплины, сохранности денежных средств и материальных ценностей, достоверности отчетных данных, состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

При осуществлении возложенных задач ревизии должны обеспечить: выявление и мобилизацию резервов производства, повышение его эффективности и качества работы; усиление режима экономии в использовании денежных средств и материальных ценностей: укрепление государственной дисциплины; выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений; закрытие каналов хищения социалистической собственности; разработку в необходимых случаях предложений о пересмотре действующих норм, расценок, тарифных ставок, цен и тарифов, а также об изменении отдельных нормативных актов министерств и ведомств (положений, инструкций)».

Приведенный фрагмент показывает, что контрольно-ревизионные органы исполняли не только роль «сторожевого пса» государства. В этих органах работали квалифицированные специалисты, что способствовало быстрому росту аудиторских фирм в начальный момент формирования рынка аудиторских услуг в России в конце 80 - начале 90-х годов.

	Вид дохода	Сумма в руб.	%
1	Окладные доходы
1.1	Таможенные и кабацкие	650223	53,3
1.2	Стрелецкие	101468	8,3
1.3	Данные и оброчные	146150	12,0
1.4	Ямские, полоняничные и конские	53453	4,4
	ИТОГО	951294	78,0
	Чрезвычайные доходы, т.е. «запросные деньги» - пятинная и десятинная деньга и проч.